İtiraz kurumu, Gümrük Kanunu’nun 242. maddesinde düzenlenmiş olup, idare mahkemelerine başvurulmadan önce ilgili idareye veya bir üst mercie yöneltilen idari bir çözüm yolunu ifade etmektedir. Uygulamada, bu düzenleme GTİP uyuşmazlıklarından idari para cezalarına kadar geniş bir alanda uygulanmakta ve çoğu kez “zorunlu” bir dava şartı olarak değerlendirilmektedir. Ancak itiraz yolunun zorunlu kabul edilmesi; kararların yükümlülere geç tebliğ edilmesi, idarenin iş yükü ve yargısal mercilere erişimde yaşanan güçlükler nedeniyle, yükümlünün mülkiyet hakkı (AY m. 35) ile adil yargılanma hakkını (AY m. 36) özünden zedeleyecek ölçüde sınırlandırmaktadır (Sarıaslan, 2018, ss. 343-344).
Buna ek olarak, itiraz kurumunun hangi uyuşmazlıklar bakımından zorunlu olduğu, zımni red süresinin nasıl hesaplanacağı ve hangi hallerde idari itiraz yoluna gidilmesinin gerekli olduğu hususundaki belirsizlikler, hukuki belirlilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Nitekim uygulamada GK m. 242’de öngörülen 30 günlük cevap süresine uyulmaması halinde İYUK m. 10’un uygulanmasının uygunluğuna ilişkin belirsizlik, dava açma süresinin başlangıcı konusunda tereddütler doğurmaktadır.
İdari işlemler, kesin ve icrai nitelik taşıdıkları ölçüde dava konusu yapılabilmektedir. Kesinlik ve icrailik, idari işlemin hukuki sonuç doğurabilmesi için başka bir idari birim ya da devlet organının onayına ihtiyaç duymaksızın doğrudan uygulanabilir olması anlamına gelmektedir. Bu nedenle çalışmada, hukuki sonuç doğuran ve kesin/icrai nitelikte olan gümrük uyuşmazlıklarında öngörülen zorunlu itiraz kurumunun hukuka aykırılığı incelenecektir.
Gümrük Kanunu Madde 242 – (Değişik: 18/6/2009-5911/64 md.)
“Yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilir.”
İlgili hüküm, gümrük vergilerine, idari para cezalarına ve idari kararlara karşı, varsa bir üst makama; üst makamın bulunmadığı hallerde ise ilgili makama, on beş gün içerisinde itiraz edilebileceğini öngörmektedir.
İdari kararların kapsamı ise Gümrük Kanunu’nun 3/5. maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre; “karar” kavramı, bağlayıcı tarife ve menşe bilgileri de dâhil olmak üzere, gümrük idaresinin gümrük mevzuatı ile ilgili olarak belirli bir konuda bir veya birden fazla kişi hakkında hukuki sonuç doğuran idari tasarruflarını ifade etmektedir. Dolayısıyla bağlayıcı menşe ve tarife kararları yanında, gümrük mevzuatına dayalı olarak hukuki sonuç doğuran her türlü idari tasarrufun da karar kapsamında değerlendirilmesi gerekir.
Ne var ki uygulamada idari kararların kapsamı hususunda farklılıklar ortaya çıkabilmektedir. Örneğin Danıştay 7. Dairesi, 29.05.2018 tarihli ve E: 2014/337, K: 2018/3027 sayılı kararında, “uzlaşma talebinin reddi” yönünde tesis edilen işlemi, Gümrük Kanunu anlamında bir idari karar olarak kabul etmemiş ve bu nedenle GK m. 242’de öngörülen itiraz prosedürünü işletmemiştir. Oysa doktrinde, söz konusu işlemin idari karar niteliğinde olduğu ve dolayısıyla GK m. 242 kapsamında itiraz yolunun açık olması gerektiği yönünde görüşler bulunmaktadır (Yerci, 2023, s. 862).
Bunun yanı sıra, Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi yanında Gümrük Yönetmeliği’nin 586. maddesinde de idarenin itirazlara otuz gün içinde cevap vermesi gerektiği düzenlenmiştir. Böylelikle, itirazların belirli bir süre içinde sonuçlandırılması zorunluluğu da ayrıca hükme bağlanmıştır.
GY MADDE 586 – (1) İtirazlar, anlaşmazlığa konu beyanname ve sair her türlü belge ile eşyadan alınacak örnek, örnek alınması mümkün olmayan hallerde eşyanın kendisi veya fotoğraf, katalog, prospektüs gibi eşyayı görmeden fikir verecek diğer belgelerin incelenmesi veya gerek duyulması halinde ilgili gümrük idaresinin mütalaası da alınmak suretiyle otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edilir. Otuz gün içerisinde karar alınamadığı durumlarda Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrası uygulanır.
Gümrük Yönetmeliği, itirazların otuz gün içinde karara bağlanamaması ihtimalini düzenlemiş ve bu durumda idarenin nasıl hareket etmesi gerektiğini belirlemek üzere Gümrük Kanunu’nun 6. maddesine atıfta bulunmuştur.
“GK md.6/2- Ancak, gümrük idareleri tarafından bu süreye uyulması mümkün değilse; belirtilen süre aşılabilir. Bu durumda, söz konusu idareler, yukarıda belirlenen sürenin dolmasından önce başvuru sahibine süre aşımını haklı kılan gerekçeler ile talep hakkında karar vermek için gerekli gördükleri ek süreyi de belirterek bilgi verirler.”
Gümrük idarelerinin iş yükü sebebiyle itirazlara otuz gün içerisinde cevap verilememesi hususu, Gümrükler Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan genelgede de açıkça dile getirilmiştir. Nitekim 2014 tarihli ve 85593407/045.02 sayılı Genelge’de, itirazların incelenmesi sırasında gerekli yazışmalar ve değerlendirmeler nedeniyle otuz günlük sürenin çoğu zaman yetersiz kaldığı ifade edilmiştir.
Aynı genelgede ayrıca, ek süre kullanılmasına rağmen altı ay içinde cevap verilmediği ve yükümlü tarafından da dava yoluna başvurulmadığının tespit edildiği hallerde, yükümlüye ayrıca bir tebligat yapılmaksızın, Gümrük Genel Tebliği (Tahsilat İşlemleri) (Seri No: 2) hükümleri uyarınca işlemlerin tesis edileceği belirtilmiştir. Bu düzenleme, altı ay içerisinde cevap verilmemesi halinde idarece alacağın doğrudan tahsil edileceğini ortaya koymaktadır.
Önceki düzenlemede (mülga hüküm) uyarınca, İYUK’un 10. maddesi ilgililerin idarenin kesin cevabını bekleyebilecekleri azami süreyi altı ay olarak belirlemekteydi. Ancak 7331 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonucunda bu süre dört aya indirilmiş ve böylece idarenin sessiz kalması halinde başvurucunun bekleme süresi kısaltılmıştır.
İYUK md.10/2: (Değişik: 10/6/1994-4001/5 md.): Otuz gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İlgililer otuz günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açabilirler. Otuz günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak, bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren dört ayı geçemez. Dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, otuz günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açabilirler.”
Bu çerçevede, İYUK m. 10/2 hükmü uyarınca dört aylık bekleme süresinin esas alındığı, dört ayın geçmesinden sonra ilgililere dava açma imkânı tanınmadığı uygulamada görülmektedir. Nitekim itirazın üzerinden otuz gün geçtikten sonra, geçerli bir mazeret ileri sürülmedikçe, yükümlülere dört ay içinde dava açabileceklerine dair tebligat yapılmaktadır. Ancak bu süre içerisinde dava açılmaması halinde, Gümrük Kanunu m. 197/5 uyarınca idarenin kararı kesinleşmekte ve kanun yolu kapanmaktadır. Madde düzenlemesi şu şekildedir;
197/5: (Ek: 18/6/2009-5911/47 md.) Bu madde hükümlerine göre tebliğ edilen gümrük vergileri; 242’ nci maddede belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşir; dava açılması halinde mahkemece yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelir.
Doktrinde savunulan görüşe göre, İYUK’un 10. maddesi, başvurucunun aynı konuda daha önce tesis edilmiş bir işlem veya eylemin bulunmadığı durumlarda idareye yönelteceği talepleri düzenlemektedir. Buna karşılık, 11. madde, mevcut bir idari işleme karşı işlemi tesis eden makama yapılan ihtiyari başvurunun reddedilmesi halinde yargı yoluna başvuruya ilişkin usulü öngörmektedir. Bu nedenle, dava konusu yapılabilecek nitelikte kesin ve icrai bir idari işlem mevcutsa, uygulanması gereken hüküm İYUK m. 10 değil; m. 11 olmalıdır (Seyhan & Armağan, 2020, s. 451).
Öte yandan, Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi lafzi olarak yorumlandığında, idari itiraz yolunun zorunlu değil, ihtiyari bir başvuru yolu olduğu sonucuna ulaşmak da mümkündür. Zira maddede “itiraz edebilir” ifadesi kullanılmakta olup, bu da kanun koyucunun iradesinin zorunluluktan ziyade seçimlik bir yol öngörme yönünde olduğunu göstermektedir (Seyhan & Armağan, 2020, s. 448).
Bununla birlikte uygulamada çeşitli sorunlar da ortaya çıkmaktadır. Öncelikle, karardan sonra idari itirazda bulunma süresi yalnızca on beş gün olup, bu sürenin geçmesiyle birlikte itiraz imkânı ortadan kalkmaktadır. İtirazın zorunlu bir dava şartı olarak kabul edildiği senaryoda, yükümlünün on beş günlük süreyi âtıl geçirmesi hak kaybına yol açmaktadır. Zira bu durumda yükümlü doğrudan dava açsa dahi, dava süresinde itirazda bulunulmadığından mahkeme davayı usulden reddedebilecek, bu ret kararının tebliği de çoğu kez itiraz süresi geçtikten sonra gerçekleşecektir. Ayrıca, Gümrük Kanunu’nun 244/1-c maddesinde öngörülen uzlaşma talebi, itiraz veya dava açma süresini durduran bir sebep olarak düzenlenmişse de, dava açılmasının itiraz süresini durduracağına ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.
GK 244/1-c:
“… Uzlaşma talebi, henüz itiraz başvurusu yapılmamış veya itiraz edilmiş olmakla birlikte itirazı henüz sonuçlandırılmamış gümrük vergileri ve idari para cezaları için, tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde yapılır. Uzlaşma talebinde bulunulması hâlinde, itiraz veya dava açma süresi durur, uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde süre kaldığı yerden işlemeye başlar, ancak sürenin bitimine beş günden az kalmış olması hâlinde süre beş güne tamamlanır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi hâlinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz.”
İtirazın reddine ilişkin belirsizlikler de uygulamada önemli bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. Zira gümrük idaresi her zaman itirazın reddine ilişkin kararını yükümlüye açıkça tebliğ etmemekte, yalnızca itirazdan sonra dört ay içinde cevap verileceğine dair bir bildirimde bulunmaktadır. Ancak itirazın bu dört aylık süre zarfında hangi aşamada reddedileceği ya da kabul edileceği hususu belirsiz kalmaktadır. Dört aylık sürenin aynı zamanda dava açmak için öngörülen üst süre olması, yükümlüler açısından dava açma zamanının belirlenmesini daha da karmaşık hale getirmektedir. Örneğin, itirazdan üç ay sonra dava açılması halinde, mahkemeler tarafından itiraz yolunun tüketilmediği gerekçesiyle davanın usulen reddedilmesi söz konusu olabilmekte; dört aylık sürenin bitiminden sonra dava açılması halinde ise dava açma süresinin geçtiği kabul edilmektedir. Her ne kadar itiraz yoluna başvurulması dava açma süresini durduran bir etki doğursa da zımni ret kurumunun uygulanma biçimi ciddi bir belirsizlik yaratmaktadır.
Belirsizlik yaratan bir diğer husus, hangi durumlarda idari itiraz yoluna başvurunun zorunlu, hangi durumlarda ise ihtiyari olduğudur. Uygulamada, idari itiraz yolunun kapsamının sınırlarını belirlemek çoğu kez güçlük arz etmektedir. Zira her uyuşmazlığın doğrudan Gümrük Kanunu’ndan mı, yoksa başka bir düzenlemeden mi kaynaklandığını tespit etmek her zaman kolay değildir. Nitekim Danıştay 7. Dairesi, Diyarbakır Vergi Mahkemesi’nin 15.03.2010 tarih ve E:2008/2815, K:2010/1278 sayılı kararına ilişkin temyiz incelemesinde, gümrük idaresince tesis edildiği ileri sürülen işlemin aslında 6183 sayılı Kanun hükümlerine dayalı bir tahsil işlemi olduğunu belirlemiş ve bu nedenle Gümrük Kanunu m. 242’de düzenlenen itiraz yolunun uygulanamayacağı sonucuna varmıştır (Sarıaslan, 2018, s. 361). Bu karar, itiraz kurumunun sınırlarının uygulamada nasıl belirsizlik doğurabileceğine somut bir örnek teşkil etmektedir.
Bu bağlamda yükümlünün kendisini güvence altına almak amacıyla aynı anda hem idari itiraz yoluna başvurması hem de dava açması teorik olarak bir çözüm olarak ileri sürülebilse de, usul ekonomisi bakımından böyle bir yol elverişli değildir. Zira bu yaklaşım, hem gereksiz maliyet ve zaman kaybına neden olacak, hem de idari ve yargısal mercilerin iş yükünü artırarak sistemi işlemez hale getirecektir. Dolayısıyla, bu yöntem bir çözüm olmaktan ziyade sorunu derinleştiren bir mekanizma halini alacaktır.
Gümrük uyuşmazlıklarının hem küresel ticaret hem de ülkemiz açısından artan önemi dikkate alındığında, dava yolunun bu tür belirsizlikler nedeniyle tıkanması, kişilerin yargıya erişim hakkını önemli ölçüde zedelemektedir. Özellikle, idari itiraz yolunun açıkça öngörülmediği, başvuru merciinin veya sürelerin idarece açıkça belirtilmediği durumlarda, ilgililerin hangi yola başvuracakları ve dava açma sürelerini nasıl hesaplayacakları öngörülemez hale gelmektedir. Bu durum, zımni ret kurumunun başlangıcının ve dolayısıyla dava açma süresinin belirlenmesini güçleştirmekte; hak arama özgürlüğü ve adil yargılanma hakkı bakımından ciddi sakıncalar doğurmaktadır.
Bireyin dava açma hakkını hangi noktada kullanabileceğini öngörememesi, Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı ile bağdaşmamaktadır. Anayasa Mahkemesi de benzer bir belirsizlikten kaynaklanan bir kararında (15.10.2015, B. No: 2012/855), idari işlemlerde başvuru mercilerinin ve sürelerin açıkça belirtilmemesinin başvurucunun dava açmasını imkânsız hale getirdiğini, bu nedenle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini tespit etmiştir (Sarıaslan, 2018, s. 363).
Bu bağlamda, gümrük uygulamasında idari başvuru yolları ve sürelerin açık ve öngörülebilir biçimde düzenlenmemesi, ilgililerin hak arama özgürlüğünü işlevsiz kılmakta ve Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlaline yol açmaktadır. Gümrük idaresi tarafından tesis edilen işlemlerde başvurulacak idari merci ve sürelerin belirsiz olması nedeniyle yargılama süreci çoğu kez usuli gerekçelerle sona ermekte, uyuşmazlığın esasına girilmeden davanın reddedilmesi sonucunda bireyler mülkiyet hakkına ilişkin taleplerini mahkeme önünde ileri sürememektedir. Bu durum, mülkiyet hakkının korunmasını sağlayan yargısal güvenceleri işlevsiz hale getirmekte ve hak arama özgürlüğünü ortadan kaldırmaktadır.
Ayrıca, mülkiyet hakkının özü itibarıyla korunması gerekirken, usul kurallarının katı yorumu bireyleri bu anayasal güvenceden mahrum bırakmakta; böylelikle Anayasa’nın 35. maddesiyle koruma altına alınan mülkiyet hakkı da ihlal edilmektedir. Bu açıdan, idari süreçlerdeki belirsizlikler yalnızca adil yargılanma hakkını değil, aynı zamanda mülkiyet hakkını da ihlal ederek çift yönlü bir hak kaybına yol açmaktadır.
Bu noktada, gümrük uyuşmazlıklarında hak kayıplarının önlenebilmesi için bazı yasal ve idari düzenlemelere ihtiyaç vardır. İlk olarak, GK m. 242’de öngörülen itiraz yolunun zorunlu mu yoksa ihtiyari mi olduğu hususu açık bir şekilde kanun hükmüyle düzenlenmeli ve farklı yorumlara imkân tanınmamalıdır. Ayrıca, GY m. 586 ve GK m. 6 hükümlerinin, eğer İYUK m. 10 ile uyumlu hale getirilmesi; idarenin cevap verme süresini aşması halinde dava açma süresinin nasıl işleyeceğinin tereddütsüz biçimde ortaya konulması gerekmektedir.
Ayrıca, tebliğlerde yükümlülere başvuru mercii ve sürelerin açıkça bildirilmesi yükümlülüğü getirilmeli ve bu yükümlülüğün ihlali halinde dava açma süresinin işlemeyeceği açıkça kabul edilmelidir. Uygulamadaki farklılıkların önüne geçilebilmesi için Danıştay daireleri arasında içtihat birliği sağlanmalı; gerekli görüldüğü hallerde Vergi Dava Daireleri Kurulu veya İçtihadı Birleştirme Kurulu aracılığıyla yeknesaklık tesis edilmelidir.